有限責(zé)任合伙制

    ——我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的有效途徑

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力、服務(wù)水平和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力在很大程度上取決于其規(guī)模的大小。一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是中、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的相對(duì)平穩(wěn)發(fā)展之后，就應(yīng)當(dāng)努力擴(kuò)大自己的規(guī)模，以適應(yīng)大型客戶的要求和業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。此外，只有擴(kuò)大規(guī)模才能提供范圍更加廣泛的服務(wù);執(zhí)業(yè)人員可以更加專業(yè)化，解決更為復(fù)雜的技術(shù)問(wèn)題;可以在更大范圍內(nèi)分?jǐn)偣潭ㄙM(fèi)用，相對(duì)降低成本開(kāi)支。當(dāng)然，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)�？梢圆捎煤喜ⅰ⒃O(shè)立分所、吸收專業(yè)人員等方式。本文僅從組織形式的角度，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何擴(kuò)大規(guī)模進(jìn)行理論探討。 

    根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十三條和第二十四條的規(guī)定，我國(guó)可以設(shè)立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是由兩名或兩名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。共同利益的驅(qū)動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)因素的制約，促使合伙人及事務(wù)所注重審計(jì)質(zhì)量，自覺(jué)防范風(fēng)險(xiǎn)。有限貢任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)購(gòu)事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任的公司組織形式。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。當(dāng)然，除了股東中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定人數(shù)要求外，不一定每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須成為股東。 

    一、現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式擴(kuò)大規(guī)模的障礙 

    對(duì)于會(huì)計(jì)師車務(wù)所而言，采取有限責(zé)任組織形式，與廣大社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的心理預(yù)期程度存在不可彌合的差距。無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所給第三方造成多么大的損失，經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任卻限定在圃定的范圍，在很大程度上削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公證職能。以大型股份公司為例，其股東合法權(quán)益在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任及經(jīng)營(yíng)成果的審計(jì)結(jié)果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持合理的職業(yè)謹(jǐn)鎮(zhèn)，出現(xiàn)過(guò)失甚至舞弊行為，給股東造成的損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資產(chǎn)。從權(quán)利與義務(wù)對(duì)等角度來(lái)分析，大型股份公司和大型項(xiàng)目一般不會(huì)鐘情于有限責(zé)任形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。許多國(guó)家的現(xiàn)實(shí)情況也說(shuō)明了這個(gè)問(wèn)題。有限貢任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在相當(dāng)程度上無(wú)法滿足社會(huì)公眾的期望，其規(guī)模擴(kuò)展只能局限在一定程度和范圍內(nèi)。我國(guó)財(cái)政部今年印發(fā)的《會(huì)計(jì)師享務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》也不主張采取有限責(zé)任事務(wù)所的組織形式，而是提倡合伙制組織形式。 

    同時(shí)，我們也應(yīng)看到，現(xiàn)有合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擴(kuò)大規(guī)模過(guò)程中也存在一些無(wú)法過(guò)起的障礙。由于連帶貢任的存在，各合伙人不僅要對(duì)自身行為負(fù)責(zé)，還要在一定程度上為其他合伙人的行為承擔(dān)責(zé)任。這種互相牽制固然有助于提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和規(guī)進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)，但是如果全體合伙人對(duì)重大問(wèn)題達(dá)不成一致，事務(wù)所除了解散別無(wú)選擇。很難想象，在眾多的合伙人經(jīng)常坐在一起爭(zhēng)論不休的情況下，一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何存續(xù)和發(fā)展。即使各合伙人能就所有問(wèn)題達(dá)成共識(shí)，工作效率的低下是無(wú)法避免的。而且，由于與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)的保險(xiǎn)制度在我國(guó)尚不健全，加之目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人收入與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不配比，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)當(dāng)合伙人早已望而卻步。截至2000年3月31日，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)為4631家，其中合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅566家。這充分說(shuō)明了現(xiàn)有合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身局限性。實(shí)踐證明，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠保持穩(wěn)定發(fā)展己展不錯(cuò)，現(xiàn)有合伙制組織形式并不適于大幅度擴(kuò)大規(guī)模。 

    綜上所述，無(wú)論是有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其組織形式的特點(diǎn)都阻礙了自身規(guī)模的擴(kuò)大。兩種事務(wù)所組織形式走向兩個(gè)極端，而二者又恰恰互為補(bǔ)充。如果將兩者的優(yōu)勢(shì)有機(jī)結(jié)合，形成新的事務(wù)所組織形式，無(wú)疑將有利于事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模和發(fā)展。 

    二、有限責(zé)任合伙制:現(xiàn)有事務(wù)所組織形式的優(yōu)化組大 

    有限責(zé)任合伙制(Limited liability partnership)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是20世紀(jì)90年代初期國(guó)外出現(xiàn)的新型事務(wù)所組織形式。在這種組織形式下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。 

    在這種事務(wù)所組織形式下，作為合伙人，不必再為別人的錯(cuò)誤或舞弊行為付出慘重代價(jià)，在很大程度上解除了后顧之優(yōu)；同時(shí)，必須謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，不斷提高自身業(yè)務(wù)水平，自覺(jué)防范風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師(簽字合伙人)個(gè)人承擔(dān)的無(wú)限賠償責(zé)任，充分反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公證作用，會(huì)增加社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的認(rèn)同感。事務(wù)所采用這種組織形式，可以召集大批注冊(cè)會(huì)計(jì)師作合伙人，并通過(guò)合伙人風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的提高而提高整個(gè)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風(fēng)險(xiǎn)能力。在擴(kuò)大規(guī)模過(guò)程中，新的合伙人和其他執(zhí)業(yè)人員的加入并不增加原有合伙人的法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，極大地便利了執(zhí)業(yè)人員數(shù)量的擴(kuò)充。因此，事務(wù)所有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，融合了合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自的優(yōu)點(diǎn)，摒棄了它們的不足之處，是二者優(yōu)化組合的結(jié)果。它體現(xiàn)了廣大社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求，是有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的組織形式。 

    基于自身的優(yōu)勢(shì)，有限責(zé)任合伙制一出現(xiàn)便顯示出強(qiáng)大的生命力。僅在幾年后的1995年底，原“六大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司在美國(guó)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)已全部完成向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。在它們的主導(dǎo)下，許多國(guó)家和地區(qū)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也陸續(xù)開(kāi)始轉(zhuǎn)型。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，已成為當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。 

    三、我國(guó)采用有限責(zé)任合伙制的展望 

    盡管客觀需要己經(jīng)存在，但在我國(guó)目前采用有限責(zé)任合伙制的條件尚不具備。首先，現(xiàn)行法律不允許有限責(zé)任合伙制這種組織形式存在�！蹲�冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是唯一對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)各個(gè)方面作出明確規(guī)定的法律，目前它只規(guī)定合伙制和有限責(zé)任制這兩種事務(wù)所組織形式存在以注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂工作正在全面展開(kāi)，從職業(yè)發(fā)展角度考慮《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)允許多種事務(wù)所組織形式存在，優(yōu)勝劣汰，讓市場(chǎng)機(jī)制作出選擇。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師(合伙人)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與收入水平嚴(yán)重不配比。即使法律允許事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人以目前的收入水平能夠擔(dān)負(fù)得起無(wú)限賠償責(zé)任嗎?社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師越信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)越大。收入水平與風(fēng)險(xiǎn)程度的嚴(yán)重不配比，對(duì)整個(gè)行業(yè)來(lái)說(shuō)有失公平;對(duì)個(gè)人而言，容易導(dǎo)致冒險(xiǎn)行為的發(fā)生。在目前的收入水平下，采用有限責(zé)任合伙制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人和社會(huì)公眾又都是不切實(shí)際的。大幅度提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師(合伙人)的收入水平，是采用有限責(zé)任合伙制的必要前提。 

    雖然在我國(guó)采用有限責(zé)任合伙制的時(shí)機(jī)尚不成熟，但我們要認(rèn)真加以研究，因?yàn)閷?shí)踐證明它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的有效途徑。同時(shí)，努力開(kāi)創(chuàng)條件，爭(zhēng)取有限責(zé)任合伙制在我國(guó)早日得到采用，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的繁榮和發(fā)展。